0112-KDIL1-2.4012.184.2026.2.DM

Interpretacja indywidualna –
stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz nieprawidłowe w części ustalenia, czy zgłoszenie rejestracyjne, w zakresie podatku od towarów i usług, złożone przez Panią, nie wywołało skutku materialnoprawnego, w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, w związku z nieprzekroczeniem w roku 2025 limitu określonego w tym przepisie, a Pani jest uprawniona do złożenia aktualizacji tego zgłoszenia na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 23 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii

· zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· ustalenia, czy zgłoszenie rejestracyjne, w zakresie podatku od towarów i usług, złożone przez Panią, nie wywołało skutku materialnoprawnego, w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, w związku z nieprzekroczeniem w roku 2025 limitu określonego w tym przepisie, a Pani jest uprawniona do złożenia aktualizacji tego zgłoszenia na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełniła go Pani pismem z 28 lipca 2026 r. (wpływ 28 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisywaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), pod firmą: (…). Działalność została zarejestrowana, w CEIDG, (…) r.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanym na podstawie art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawy o VAT”) – Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w związku z przekonaniem, że doszło do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT i przekonaniem o utracie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w związku z czym Wnioskodawczyni dokonała pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT 31 października 2025 r. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Wnioskodawczyni wskazała (w jej ocenie błędnie), że podatnik (tj. Wnioskodawczyni) traci (utraciła) prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi o zróżnicowanym profilu.

Po pierwsze, na podstawie zawartej umowy o współpracę, Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz niepublicznego przedszkola (dalej: „Przedszkole” lub „Placówka”) usługi polegające na prowadzeniu zajęć terapeutycznych z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju (WWR) oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi – usługi w tym zakresie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawczynię.

Po drugie, Wnioskodawczyni prowadzi również działalność w zakresie usług budowlanych – prace w tym zakresie wykonuje zatrudniony przez Wnioskodawczynię zleceniobiorca.

Po trzecie Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży pomocy dydaktycznych na potrzeby zajęć terapeutycznych.

Przedszkole jest niepubliczną placówką oświatową wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: „ustawa – Prawo oświatowe”). Działa ono w systemie oświaty, realizując zorganizowane formy wychowania przedszkolnego, w tym obowiązkową opiekę nad dziećmi i ich kształcenie.

Opis zajęć, które prowadzi Wnioskodawczyni w ramach świadczonych usług w zakresie WWR i kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi:

i. Wczesne wspomaganie rozwoju dziecka

Wczesnym wspomaganiem rozwoju obejmowane są dzieci niepełnosprawne oraz ich rodziny od chwili stwierdzenia u dziecka niepełnosprawności do rozpoczęcia nauki w szkole.

Podstawą do objęcia dziecka jest opinia o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju wydana przez zespół orzekający działający w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej.

Zajęcia wczesnego wspomagania rozwoju mogą być organizowane w publicznych i niepublicznych: przedszkolach i szkołach podstawowych, w tym specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych, ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych oraz poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, w których powołano zespół wczesnego wspomagania rozwoju dziecka.

W skład zespołu wczesnego wspomagania rozwoju wchodzą: pedagog, psycholog, logopeda oraz w zależności od potrzeb inni specjaliści.

ii. Zajęcia rewalidacyjne to odrębne zajęcia organizowane dla uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, wydane ze względu na niepełnosprawność. Z założenia mają na celu usprawnianie zaburzonych funkcji rozwojowych i intelektualnych. Podstawę prawną organizacji zajęć rewalidacyjnych dla uczniów niepełnosprawnych stanowi rozporządzenie MEN w sprawie ramowych planów nauczania. Podstawą do objęcia dziecka zajęciami rewalidacyjnymi jest orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez zespół orzekający działający w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej.

iii. Zajęcia z Terapii ręki w przedszkolu to specjalistyczne, terapeutyczne zajęcia oparte na zabawie, które usprawniają motorykę małą (precyzyjne ruchy dłoni i palców) oraz dużą (obręcz barkowa). Celem jest przygotowanie dziecka do nauki pisania, rysowania oraz zwiększenie samodzielności w czynnościach samoobsługowych, poprzez poprawę chwytu, napięcia mięśniowego i koordynacji wzrokowo-ruchowej.

Kluczowe aspekty terapii ręki:

· Podejście całościowe: Praca nie obejmuje tylko dłoni, ale zaczyna się od stabilizacji postawy (kręgosłup, łopatki, barki).

· Motoryka mała i duża: Usprawnianie obejmuje zarówno siłę ramienia, jak i precyzję ruchów palców (manipulacja, chwyt).

· Cele: Poprawa chwytu pisarskiego, precyzji, siły mięśniowej, kontroli wzrokowo-ruchowej oraz koncentracji.

· Forma: Zajęcia odbywają się w formie atrakcyjnych zabaw, zabaw plastycznych, manipulacyjnych (plastelina, koraliki, odkręcanie) i ćwiczeń na dużych powierzchniach.

· Wskazania: Dla dzieci z problemami z napięciem mięśniowym, koordynacją, trudnościami w samoobsłudze (wiązanie butów, zapinanie) oraz grafomotoryką.

iv. Zajęcia TUS (Trening Umiejętności Społecznych) w przedszkolu to zorganizowane zajęcia grupowe uczące dzieci kompetencji społecznych, emocjonalnych i komunikacyjnych. Poprzez zabawę i ćwiczenia w bezpiecznej atmosferze, dzieci uczą się współpracy, rozpoznawania emocji, rozwiązywania konfliktów, asertywności oraz empatii, co ułatwia im funkcjonowanie w grupie rówieśniczej.

· Cel: Kształtowanie pożądanych społecznie zachowań, nauka radzenia sobie z emocjami oraz nawiązywanie relacji.

· Dla kogo: Dla dzieci z trudnościami w relacjach, nadmiernie nieśmiałych, impulsywnych, z ADHD, zaburzeniami ze spektrum autyzmu, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego lub opinię o WWR.

· Forma: Małe grupy, zajęcia często oparte na grach, zabawach, scenkach dramowych, historyjkach obrazkowych i modelowaniu (pokazywaniu) właściwych zachowań.

· Korzyści: Lepsza adaptacja w grupie, budowanie pewności siebie, umiejętność współpracy bez konfliktów.

v. Zajęcia z terapii pedagogicznej w przedszkolu to specjalistyczne działania korekcyjno-kompensacyjne, wspierające rozwój dzieci z trudnościami, zaburzeniami (np. mowy, percepcji, motoryki) lub ryzykiem dysleksji. Prowadzona w formie zabawy, ma na celu wyrównywanie opóźnień, wzmacnianie mocnych stron, stymulowanie funkcji poznawczych oraz przygotowanie do efektywnego startu w szkole.

Kluczowe aspekty terapii pedagogicznej w przedszkolu:

· Cele: Wyrównywanie deficytów, usprawnianie funkcji percepcyjno-motorycznych (wzrok, słuch, ruch), koncentracji uwagi oraz rozwijanie motywacji i samooceny.

· Formy pracy: Indywidualne zajęcia lub w małych grupach, opierające się na zabawie, grach, ćwiczeniach manualnych i grafomotorycznych.

· Zakres: Wspiera rozwój mowy, motoryki małej i dużej, orientacji przestrzennej oraz koordynacji wzrokowo-ruchowej.

· Zasady: Indywidualizacja tempa pracy, systematyczność, powolne stopniowanie trudności oraz współpraca z rodzicami.

· Działania: Korekcja (naprawianie zaburzonych funkcji) i kompensacja (wspomaganie rozwoju funkcji dobrze działających, by zastąpiły te zaburzone).

Kompetencje Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni posiada kompetencje i wykształcenie niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Wnioskodawczyni ukończyła:

(…)

Ponadto Wnioskodawczyni jest w trakcie:

(…)

Okoliczności przekroczenia limitu VAT

Opisane powyżej usługi w zakresie WWR oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi stanowią główny obszar działalności Wnioskodawczyni. W przypadku niewliczania usług w tym zakresie do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni nie przekroczyłaby tego limitu w roku 2025.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawczyni dokonała, przyjmując, że przekroczyła limit, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy. Kwestia, czy zgłoszenie to wywołało skutek materialnoprawny w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, stanowi przedmiot pytania nr 2, a stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie zostało przedstawione we wniosku.

1. Pytaniem nr 1 objęte są usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz niepublicznego Przedszkola, realizowane w dwóch reżimach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Po pierwsze, w ramach wczesnego wspomagania rozwoju (art. 127 ust. 5–10 ustawy – Prawo oświatowe, na podstawie opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju) – obejmujące wczesne wspomaganie rozwoju dziecka oraz, w odniesieniu do dzieci objętych opinią o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, zajęcia specjalistyczne: zajęcia z terapii ręki, zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) i zajęcia z terapii pedagogicznej.

Po drugie, w ramach kształcenia specjalnego (art. 127 ust. 1 i 4 ustawy – Prawo oświatowe, na podstawie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego) – obejmujące zajęcia rewalidacyjne oraz, w odniesieniu do dzieci objętych orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, zajęcia specjalistyczne: zajęcia z terapii ręki, zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) i zajęcia z terapii pedagogicznej.

Łącznie usługi objęte pytaniem nr 1 obejmują pięć rodzajów zajęć:

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka;

2. zajęcia rewalidacyjne;

3. zajęcia z terapii ręki;

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej.

Zajęcia z terapii ręki, zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) oraz zajęcia z terapii pedagogicznej są tym samym rodzajem zajęć świadczonym w obu wskazanych reżimach – w odniesieniu do części dzieci realizowane są jako element wczesnego wspomagania rozwoju na podstawie opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, a w odniesieniu do pozostałych dzieci jako element kształcenia specjalnego na podstawie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, przy czym każde dziecko objęte jest jednym z tych dokumentów. Wnioskodawczyni nie świadczy zajęć na rzecz dzieci nieposiadających opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju ani orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego.

Pytanie nr 2 dotyczy skutków, jakie dla obowiązku rejestracyjnego oraz limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, wywołuje świadczenie usług wymienionych w pytaniu nr 1.

Pytanie nr 2 obejmuje przy tym korektę całości sprzedaży, która została opodatkowana wskutek przyjęcia, że doszło do przekroczenia limitu, a więc zarówno usług wymienionych w pytaniu nr 1, jak i pozostałych usług, których wartość została opodatkowana w następstwie rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego.

2. Usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jest usługa świadczona przez Przedszkole. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami, których dotyczy pytanie o ścisły związek z tą usługą podstawową. Formy i zasady świadczenia tych usług wynikają z:

1. art. 127 ust. 1, 4, 5, 6, 8 i 10 oraz art. 177 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe;

2. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. poz. 1635);

3. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1309);

4. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1798).

Na podstawie art. 177 ustawy – Prawo oświatowe przepisy dotyczące kształcenia specjalnego oraz pomocy psychologiczno-pedagogicznej stosuje się odpowiednio do przedszkoli niepublicznych.

Ocena prawna świadczonych usług stanowi przedmiot pytania nr 1 i została przedstawiona w stanowisku Wnioskodawczyni we wniosku.

3. Poniżej Wnioskodawczyni wskazuje okoliczności faktyczne odnoszące się do poszczególnych zagadnień wskazanych w wezwaniu.

i. Formy i zasady świadczenia usług wynikają z przepisów wskazanych w pkt 3 powyżej, tj. z art. 127 oraz art. 177 ustawy – Prawo oświatowe oraz z wydanych na jego podstawie rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 9 sierpnia 2017 r.

ii. Przedszkole jest zobowiązane do zapewnienia realizacji zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju oraz z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego wydanych wobec dzieci nim objętych. Wnioskodawczyni realizuje ten obowiązek Przedszkola jako podwykonawca, prowadząc zajęcia przypisane do konkretnych dzieci objętych wskazanymi dokumentami.

iii. Usługą podstawową względem usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczona przez Przedszkole.

iv. Świadczone przez Wnioskodawczynię zajęcia są przypisane do dzieci objętych opinią o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego i nie są oferowane niezależnie od realizacji zaleceń wynikających z tych dokumentów. Bez ich przeprowadzenia Przedszkole nie zrealizowałoby wobec tych dzieci obowiązków wynikających z przepisów Prawa oświatowego.

v. Usługa podstawowa, tj. usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, świadczona jest przez niepubliczne Przedszkole wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, działające w systemie oświaty na podstawie przepisów ustawy – Prawo oświatowe.

vi. Przedszkole nie zatrudnia we własnym zakresie specjalistów posiadających kwalifikacje wymagane do prowadzenia zajęć wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju oraz z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego. W przypadku braku zajęć prowadzonych przez Wnioskodawczynię jako podwykonawcę zalecenia wynikające z tych dokumentów nie zostałyby wobec dzieci zrealizowane.

vii. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie są oferowane na wolnym rynku ani bezpośrednio na rzecz rodziców dzieci. Są świadczone wyłącznie na rzecz Przedszkola, w ramach realizacji jego ustawowych zadań, a wynagrodzenie należne jest z tytułu wykonania zadań Przedszkola. Ocena, czy usługi te są ściśle związane z usługą podstawową oraz niezbędne do jej wykonania, a także czy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, stanowi przedmiot pytania nr 1 i została przedstawiona w stanowisku Wnioskodawczyni we wniosku.

4. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego.

5. Poniżej Wnioskodawczyni wyjaśnia oddzielnie, do której z kategorii wskazanych w wezwaniu należy każda z usług:

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka – stanowi realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju (kategoria i);

2. zajęcia rewalidacyjne – stanowią realizację zaleceń wynikających z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (kategoria ii);

3. zajęcia z terapii ręki – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii);

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii).

Żadna z usług objętych wnioskiem nie jest prowadzona niezależnie jako zajęcia dodatkowe poza zajęciami w ramach wczesnego wspomagania rozwoju lub kształcenia specjalnego.

6. Obowiązek lub możliwość organizowania poszczególnych rodzajów zajęć wynika z następujących przepisów:

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka – art. 127 ust. 5-10 ustawy – Prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. poz. 1635);

2. zajęcia rewalidacyjne – art. 127 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 177 ustawy – Prawo oświatowe oraz § 6 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1309);

3. zajęcia z terapii ręki – § 6 w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1798), stosowanego odpowiednio na podstawie art. 177 ustawy – Prawo oświatowe (jako inne zajęcia o charakterze terapeutycznym), a w odniesieniu do dzieci objętych kształceniem specjalnym – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1309);

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) – § 6 w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1798), stosowanego odpowiednio na podstawie art. 177 ustawy – Prawo oświatowe (jako zajęcia rozwijające kompetencje emocjonalno-społeczne), a w odniesieniu do dzieci objętych kształceniem specjalnym – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1309);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej – § 6 w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1798), stosowanego odpowiednio na podstawie art. 177 ustawy – Prawo oświatowe (jako zajęcia korekcyjno-kompensacyjne), a w odniesieniu do dzieci objętych kształceniem specjalnym – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1309).

7. Wnioskodawczyni świadczy usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz Przedszkola niepublicznego. Wnioskodawczyni nie świadczy tych usług na rzecz innych podmiotów ani bezpośrednio na rzecz rodziców dzieci.

8. Przy ustalaniu, że w roku 2025 doszło do przekroczenia limitu sprzedaży, Wnioskodawczyni uwzględniła wartość wszystkich świadczonych usług, w tym usług będących przedmiotem pytania nr 1, tj. usług realizowanych w ramach wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Wartość pozostałych świadczonych przez Wnioskodawczynię usług nie przekracza limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy. Do przekroczenia tego limitu w roku 2025 doszło wyłącznie na skutek uwzględnienia w nim wartości usług objętych pytaniem nr 1.

Pytanie nr 2 obejmuje korektę całości sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, że doszło do przekroczenia limitu. Obejmuje ono zatem nie tylko usługi wymienione w pytaniu nr 1, lecz również pozostałe usługi, których wartość została opodatkowana w następstwie rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego – korekta dotyczyłaby bowiem wszystkich faktur wystawionych z wykazanym podatkiem.

9. Usługi będące przedmiotem pytania nr 1 są jedynymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawczynię, które zdaniem Wnioskodawczyni nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu limitu sprzedaży.

10. Sprzedaż pomocy dydaktycznych na potrzeby zajęć terapeutycznych dokonywana jest odrębnie od świadczonych usług objętych pytaniem nr 1 i nie stanowi elementu kompleksowej usługi.

11. Zgłoszenie VAT-R zostało złożone wyłącznie w wyniku uwzględnienia w limicie wartości usług będących przedmiotem wniosku.

Pytania

1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, jako usługi świadczone w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i w przepisach ustawy – Prawo oświatowe, ściśle związane z opieką nad dziećmi i młodzieżą?

2. Czy w przypadku, w którym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, a Wnioskodawczyni dokona korekty dotychczas wystawionych faktur uwzględniając przysługujące jej zwolnienie, to czy zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożone przez Wnioskodawczynię nie wywołało skutku materialnoprawnego w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, w związku z nieprzekroczeniem w roku 2025 limitu określonego w tym przepisie, a Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia aktualizacji tego zgłoszenia na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 – prawidłowym jest uznanie, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujących prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

W zakresie pytania nr 2 – w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, to prawidłowym jest również uznanie, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożone przez Wnioskodawczynię nie wywołało skutku materialnoprawnego w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawczyni nie przekroczyła w roku 2025 limitu określonego w tym przepisie. Zgłoszenie rejestracyjne, mając charakter wyłącznie deklaratoryjny, nie mogło pozbawić Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia, które przysługiwało jej nieprzerwanie z mocy prawa. W konsekwencji Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, celem odzwierciedlenia prawidłowego statusu podatnika zwolnionego podmiotowo z podatku od towarów i usług.

Uzasadnieni Pani stanowiska

Pytanie nr 1

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlega świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy – Prawo oświatowe.

Zatem dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: (i) usługi muszą być usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą lub usługami ściśle z nimi związanymi, a także (ii) muszą być wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty lub w ustawie – Prawo oświatowe. Jak wykazano poniżej, obie przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego.

Natomiast jak wynika z art. 13 ust. 6 ustawy – Prawo oświatowe, niepubliczne przedszkole:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych; przepisy art. 15 ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 127 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy – Prawo oświatowe.

Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe w zależności od rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia niepełnosprawności intelektualnej, dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 127 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe, organizuje się kształcenie i wychowanie, które stosownie do potrzeb umożliwia naukę w dostępnym dla nich zakresie, usprawnianie zaburzonych funkcji, rewalidację i resocjalizację oraz zapewnia specjalistyczną pomoc i opiekę.

Z kolei, w myśl regulacji art. 127 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe, w publicznych i niepublicznych: przedszkolach i szkołach podstawowych, w tym specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych, ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych oraz poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, które spełniają warunki określone w przepisach wydanych na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe, mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzania psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole, prowadzonego bezpośrednio z dzieckiem i jego rodziną.

Regulacja art. 127 ust. 8 ustawy – Prawo oświatowe ustala natomiast, iż wczesne wspomaganie rozwoju dziecka organizuje się w jednym podmiocie, o którym mowa w art. 127 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe, który ma możliwość realizacji wskazań zawartych w opinii, o której mowa w art. 127 ust. 10 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy – Prawo oświatowe, w skład zespołu wczesnego wspomagania rozwoju dziecka wchodzą: pedagog posiadający kwalifikacje odpowiednie do rodzaju niepełnosprawności dziecka (w szczególności: oligofrenopedagog, tyflopedagog lub surdopedagog), psycholog, logopeda oraz inni specjaliści – w zależności od potrzeb dziecka i jego rodziny. Przepis ten potwierdza, że realizacja zadań z zakresu WWR wymaga udziału specjalistów o określonych kwalifikacjach, co uzasadnia zlecanie tych usług zewnętrznym podwykonawcom posiadającym stosowne kompetencje.

Opinia, o której mowa w art. 127 ust. 10 ustawy – Prawo oświatowe, to opinia o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka wydawana przez zespół orzekający działający w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej. Opinia ta stanowi formalno-prawną przesłankę organizacji zajęć WWR, co dodatkowo potwierdza, że usługi Wnioskodawczyni są świadczone w ramach systemu oświaty i na podstawie aktów władczych wydawanych przez organy tego systemu.

Szczegółowe warunki organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2017 r., poz. 1635), wydane na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe. Rozporządzenie to reguluje m.in. kwalifikacje wymagane od członków zespołu WWR, wymiar godzinowy zajęć oraz sposób dokumentowania przebiegu działań wspierających rozwój dziecka.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zespół wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o którym mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, zwany dalej „zespołem”, jest powoływany przez dyrektora podmiotu, o którym mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, a w przypadku innej formy wychowania przedszkolnego prowadzonej przez osobę prawną niebędącą jednostką samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną – przez osobę kierującą inną formą wychowania przedszkolnego.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, w skład zespołu wchodzą osoby posiadające przygotowanie do pracy z małymi dziećmi o zaburzonym rozwoju psychoruchowym:

1. pedagog posiadający kwalifikacje odpowiednie do rodzaju niepełnosprawności dziecka;

2. psycholog;

3. logopeda.

W kontekście omawianego stanu faktycznego podkreślenia wymaga fakt, że art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT nie ogranicza zwolnienia wyłącznie do podmiotów prowadzących placówkę oświatową. Literalne brzmienie tego przepisu odnosi się do charakteru świadczonej usługi, a nie do formy organizacyjno-prawnej świadczącego. W konsekwencji, również osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą i działająca jako podwykonawca przedszkola może korzystać ze zwolnienia od VAT, o ile świadczone przez nią usługi spełniają wymagane przesłanki.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.947.2024.2.MSU, Dyrektor KIS uznał, że terapeuta integracji sensorycznej prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i świadczący usługi na rzecz niepublicznego przedszkola w ramach wczesnego wspomagania rozwoju działa w systemie oświaty, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor KIS wyraźnie podkreślił, że forma prawna świadczącego usługę jest irrelewantna dla zastosowania zwolnienia, decydujący jest bowiem charakter i cel samej usługi.

Wykładnia ta znajduje oparcie również w prawie unijnym. Art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub „inne podmioty uznane za mające charakter społeczny przez dane państwo członkowskie”. Polski ustawodawca, implementując ten przepis w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, nie ograniczył zwolnienia do określonej kategorii podmiotów (np. placówek oświatowych), lecz oparł je na kryterium przedmiotowym – tj. na charakterze świadczonej usługi i jej wykonywaniu w formach określonych przepisami oświatowymi. Tym samym polski model implementacji jest szerszy podmiotowo niż minimalne wymagania Dyrektywy, co dodatkowo potwierdza, że status podwykonawcy (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą) nie stanowi przeszkody do stosowania zwolnienia.

Należy również wskazać, że przesłanka wykonywania usług „w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty lub w ustawie – Prawo oświatowe” jest w niniejszej sprawie niewątpliwie spełniona. Zajęcia z zakresu WWR organizowane są przez Przedszkole wyłącznie na podstawie i w granicach wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2017 r., poz. 1635) oraz z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1798 ze zm.). Zajęcia kształcenia specjalnego prowadzone są na podstawie indywidualnych programów edukacyjno-terapeutycznych sporządzanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1309).

Wnioskodawczyni nie tworzy własnych programów terapeutycznych wedle swobodnego uznania – realizuje obowiązki Przedszkola wynikające ze ściśle określonej regulacji ustawowej i rozporządzeń wykonawczych. Ponadto na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym, przedszkole jest zobowiązane zapewnić realizację zaleceń zawartych w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednie warunki do nauki, sprzęt specjalistyczny i środki dydaktyczne, a także zajęcia specjalistyczne prowadzone przez specjalistów posiadających kwalifikacje odpowiednie do rodzaju prowadzonych zajęć. Obowiązki te stanowią normatywną podstawę zaangażowania Wnioskodawczyni przez Przedszkole.

Należy odnieść się również do regulacji, o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którą zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy również wskazać na regulację art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którą zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, nie stosuje się do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Przepis ten nie obejmuje jednak zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, co oznacza, że ustawodawca nie nałożył na usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi i młodzieżą dodatkowego, zaostrzonego testu z art. 43 ust. 17a. Jedynym ograniczeniem pozostaje zatem test z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Po pierwsze odnosząc się do wymogów nakładanych przez art. 43 ust. 17 ustawy o VAT świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają kryterium „ścisłego związku” z usługą podstawową, tj. z opieką nad dziećmi realizowaną przez Przedszkole. Pojęcie „ścisłego związku” było wielokrotnie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 (Komisja Europejska przeciwko Francji) TSUE wskazał, że usługi ściśle związane z usługą podstawową to takie, które są niezbędne do jej świadczenia i nie służą osiąganiu dodatkowych dochodów kosztem podatników korzystających ze zwolnienia.

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 (Horizon College), w którym wskazał, że świadczenie usług może zostać uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, jeżeli usługi te są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze w stosunku do działalności stanowiącej świadczenie główne, są niezbędne do realizacji transakcji zwolnionej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Trybunał podkreślił, że udostępnianie personelu dydaktycznego przez podmiot zewnętrzny na rzecz placówki edukacyjnej może korzystać ze zwolnienia, o ile spełnione są powyższe warunki. Orzeczenie to jest szczególnie istotne dla niniejszej sprawy, gdyż bezpośrednio dotyczy modelu podwykonawstwa usług edukacyjnych – analogicznego do relacji łączącej Wnioskodawczynię z Przedszkolem.

W niniejszym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Przedszkole jest prawnie zobowiązane do organizowania zajęć WWR i kształcenia specjalnego dla dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Obowiązek ten wynika wprost z art. 127 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe i rozporządzenia MEN z dnia 24 sierpnia 2017 r. Bez zapewnienia tych usług Przedszkole nie mogłoby w pełni realizować swojej podstawowej funkcji jako placówka systemu oświaty. Usługi Wnioskodawczyni nie mają zatem charakteru usług dodatkowych ani uzupełniających – stanowią integralna część realizacji ustawowych obowiązków Przedszkola, warunkującą możliwość jego działania jako placówki specjalistycznej.

Stanowisko to potwierdza także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.90.2025.2.KS), w której uznał, że usługi dydaktyczne i terapeutyczne w niepublicznym przedszkolu korzystają ze zwolnienia od VAT jako integralna część opieki nad dziećmi w ramach systemu oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT), pod warunkiem że są one nierozdzielnie związane z podstawową działalnością placówki. Dyrektor KIS w tej samej interpretacji wskazał jednocześnie, że zwolnienia nie stosuje się do zajęć stricte dodatkowych, oferowanych odpowiednim za odrębną opłatą i niemających charakteru obligatoryjnego w systemie oświaty. Z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w przypadku zajęć językowych, muzycznych czy artystycznych oferowanych dzieciom przez podmioty zewnętrzne, niezwiązane z realizacją orzeczeń i programów WWR. Wnioskodawczyni nie świadczy usług tego rodzaju – jej usługi są w całości ukierunkowane na realizację obowiązku ustawowego Przedszkola wobec dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

Po drugie odnosząc się do wymogów nakładanych przez art. 43 ust. 17 ustawy o VAT należy także wskazać, że usługi Wnioskodawczyni nie służą osiągnięciu dodatkowych korzyści ekonomicznych kosztem podmiotów korzystających ze zwolnienia. Wnioskodawczyni nie konkuruje z innymi podmiotami prowadzącymi działalność zwolnioną od VAT na rynku usług edukacyjnych. Jej działalność na rzecz Przedszkola jest podporządkowana realizacji celów oświatowych tej placówki, która korzysta ze zwolnienia podmiotowego jako placówka systemu oświaty.

Przesłanka negatywna z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT wymaga, aby głównym celem usług ściśle związanych nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. W niniejszym przypadku usługi Wnioskodawczyni nie są oferowane na wolnym rynku w warunkach konkurencji z podmiotami opodatkowanymi VAT – są świadczone wyłącznie na rzecz Przedszkola, w ramach realizacji jego ustawowych obowiązków. Wnioskodawczyni nie jest również podmiotem, który mógłby być uznany za konkurenta Przedszkola – pełni wobec niego funkcję podwykonawcy, a nie alternatywnego świadczeniodawcy usług opiekuńczo-edukacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanej już interpretacji z 23 stycznia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.947.2024.2.MSU), wyraźnie potwierdził, że usługi świadczone przez podwykonawcę JDG na rzecz niepublicznego przedszkola nie naruszają zakazu konkurencyjności w rozumieniu przepisów o VAT – w szczególności wówczas, gdy usługi te stanowią niezbędny element realizacji misji opiekuńczo-edukacyjnej placówki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujących prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

· 23 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.947.2024.2.MSU,

· 8 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.2.2024.2.ŻR.

W powołanej interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.947.2024.2.MSU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(…) świadczone przez Pana usługi o charakterze terapeuty integracji sensorycznej biorącego udział w procesie współorganizującym kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi w ramach Wczesnego Wspomagania Rozwoju korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.2.2024.2.ŻR, organ uznał, że: „(…) świadczone przez Panią usługi w charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach”.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT są w niniejszej sprawie spełnione. Usługi z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju i kształcenia specjalnego świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Przedszkola stanowią usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi w rozumieniu tego przepisu, wykonywane w formach i na zasadach określonych w ustawie – Prawo oświatowe i rozporządzeniach wykonawczych. Charakter usług, obligatoryjność ich świadczenia przez Przedszkole oraz brak elementu konkurencyjności względem podmiotów objętych zwolnieniem – wszystkie te elementy jednoznacznie przemawiają za zasadnością stosowania zwolnienia. W konsekwencji, nawet gdyby uznać usługi opisane w stanie faktycznym za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, ograniczenia wskazane w tym przepisie nie powinny znaleźć zastosowania wobec Wnioskodawczyni. Ponadto stanowisko Wnioskodawczyni znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych dotychczas wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej interpretacji.

Pytanie nr 2

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

Limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obowiązuje w wysokości 240 000 zł od 1 stycznia 2026 r. i został on wprowadzony ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 24 czerwca 2025 r. (Dz. U. z 2025, poz. 896).

Limit obowiązujący do 31 grudnia 2025 r. wynosił 200 000 zł.

W przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą zastosowanie ma art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W ocenie Wnioskodawczyni, skoro zasadnym jest uznanie, że usługi w zakresie prowadzenia zajęć w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci, świadczone na rzecz przedszkola niepublicznego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, to wartość usług świadczonych w tym zakresie nie powinna być wliczana do limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą 1 sierpnia 2025 r., w związku z czym limit zwolnienia przysługującego Wnioskodawczyni w roku 2025 powinien być ustalany zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego w roku 2025, a zatem wynosił on 100 000 zł.

Od 1 stycznia 2026 r. Wnioskodawczyni przysługuje limit zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący w roku 2026, wynoszący 240 000 zł.

Zatem skoro w związku z tym, że w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorygowania dotychczas wystawionych faktur będących przedmiotem pytania nr 1, to konsekwentnie należałoby uznać, że Wnioskodawczyni nie przekroczyła w roku 2025 limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni na podstawie art. 96 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Obowiązek ten zmaterializował się wyłącznie dlatego, że Wnioskodawczyni błędnie przyjęła, iż wartość jej sprzedaży przekroczyła limit określony w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Błąd ten wynikał z wliczenia do limitu wartości usług, które – jak wykazano – podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, a które tym samym, zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu zwolnienia podmiotowego.

Należy podkreślić, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oznacza to, że samo złożenie zgłoszenia nie kreuje statusu podatnika VAT czynnego, lecz jedynie potwierdza (odwzorowuje) stan materialnoprawny wynikający z przepisów ustawy. Konsekwentnie – błędne złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, oparte na mylnym przekonaniu o przekroczeniu limitu z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, nie może pozbawiać podatnika prawa do zwolnienia, które mu faktycznie przysługiwało przez cały czas.

Stanowisko o deklaratoryjnym charakterze rejestracji VAT jest jednolicie potwierdzane w doktrynie prawa podatkowego.

A. Bartosiewicz wskazuje jednoznacznie, że: „Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest (co do zasady z wyjątkiem dotyczącym grup VAT) kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku […]”, (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XX, WKP 2026, komentarz do art. 96, nb. 2).

Autor podkreśla również, że: „Sama rejestracja nie kreuje jego [podatnika] statusu podatkowego”, (tamże, nb. 7), a także że: „podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy VAT), nie może być uważany za podatnika VAT (a tym bardziej za zarejestrowanego podatnika VAT)”, (tamże, nb. 7).

Również T. Michalik potwierdza, że „Rejestracja nie nadaje danemu podmiotowi statusu podatnika, a jedynie potwierdza ten status […]”, (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, Warszawa 2024, komentarz do art. 96, nb. 3).

A. Bartosiewicz podkreśla również, że podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT) są jedynie uprawnieni, a nie zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Przepis art. 96 ust. 3 ustawy o VAT „nie kreuje samoistnie uprawnienia tych podatników do zarejestrowania się w charakterze podatników, lecz przede wszystkim zmienia bezwzględny obowiązek zarejestrowania w fakultatywne uprawnienie, z którego możliwość skorzystania pozostawiona została podatnikom”, (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, komentarz do art. 96, nb. 29).

Deklaratoryjny charakter rejestracji VAT jest również potwierdzany w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-527/11 (Ablessio SIA) wskazał, że: „identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązki określone w art. 213 tejże dyrektywy stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia lub do zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione”.

W wyroku NSA z 26 stycznia 2024 r. (sygn. I FSK 1487/19) Sąd zaakceptował podejście, zgodnie z którym błędne zgłoszenie (rezygnacja ze zwolnienia) nie przesądzało o faktycznym statusie podatnika, skoro cała jego działalność odpowiadała modelowi podatnika zwolnionego z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Orzeczenie to bezpośrednio potwierdza, że formalna czynność rejestracji nie może przesądzać o materialnym statusie podatnika, jeżeli stan faktyczny wskazuje, iż podatnik spełniał warunki zwolnienia.

Skoro zgłoszenie rejestracyjne ma charakter deklaratoryjny, Wnioskodawczyni jest uprawniona – a wręcz zobowiązana na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy o VAT – do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w celu odzwierciedlenia prawidłowego stanu materialnoprawnego, tj. statusu podatnika zwolnionego podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

Obowiązek aktualizacji zgłoszenia wynika wprost z art. 96 ust. 12 zdanie pierwsze ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Ten sam przepis wskazuje także, że obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – co nie ma zastosowania w niniejszym przypadku.

W niniejszym przypadku „zmiana” polega na ujawnieniu się rzeczywistego stanu prawnego – tj. faktu, że Wnioskodawczyni przez cały czas spełniała warunki zwolnienia podmiotowego, a zgłoszenie jako podatnik czynny było wynikiem błędu w kwalifikacji podatkowej świadczonych usług.

Co istotne, korekta zgłoszenia w niniejszym przypadku nie stanowi rezygnacji ze statusu podatnika czynnego w rozumieniu art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (która wymaga upływu określonego czasu od rejestracji), lecz jest prostowaniem błędu – przywróceniem stanu zgodnego z rzeczywistą sytuacją materialnoprawną.

Rozróżnienie to ma kluczowe znaczenie. Rezygnacja ze zwolnienia i powrót do zwolnienia (art. 113 ust. 11) dotyczą sytuacji, w której podatnik świadomie i prawidłowo wybrał status podatnika czynnego. Tymczasem w sytuacji Wnioskodawczyni do takiego świadomego i prawidłowego wyboru nigdy nie doszło – zgłoszenie zostało złożone w wyniku błędnego przeświadczenia o przekroczeniu limitu wskazanego w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zatem uznać, że ustała materialnoprawna przesłanka do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przez Wnioskodawczynię w roku 2025. Zgłoszenie rejestracyjne jest wyłącznie narzędziem proceduralnym służącym odwzorowaniu materialnego statusu podatnika jako podatnika zwolnionego lub czynnego. Sama rejestracja nie odbiera przysługującego prawa do zwolnienia, w przypadku, w którym zgłoszenie zostało złożone w związku ze stwierdzeniem przesłanki, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, jeśli zgłoszenie to zostało złożone w wyniku błędnego przeświadczenia o przekroczeniu limitu wskazanego w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni:

1. Rejestracja Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego miała charakter wyłącznie deklaratoryjny i została dokonana na skutek błędnego przeświadczenia o przekroczeniu limitu.

2. Błędna rejestracja nie pozbawia Wnioskodawczyni do korzystania z prawa do zwolnienia podmiotowego w 2025 roku.

3. Wnioskodawczyni jest uprawniona i zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, celem odzwierciedlenia prawidłowego stanu materialnoprawnego – tj. statusu podatnika zwolnionego podmiotowo z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz nieprawidłowe w części ustalenia, czy zgłoszenie rejestracyjne, w zakresie podatku od towarów i usług, złożone przez Panią, nie wywołało skutku materialnoprawnego, w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, w związku z nieprzekroczeniem w roku 2025 limitu określonego w tym przepisie, a Pani jest uprawniona do złożenia aktualizacji tego zgłoszenia na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

h) świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie;

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą wpisywaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), pod firmą: (…). Na podstawie zawartej umowy o współpracę, wykonuje Pani na rzecz niepublicznego przedszkola (dalej: „Przedszkole” lub „Placówka”) usługi polegające na prowadzeniu zajęć terapeutycznych z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju (WWR) oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi – usługi w tym zakresie są wykonywane osobiście przez Panią. Przedszkole jest niepubliczną placówką oświatową wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: „ustawa – Prawo oświatowe”). Działa ono w systemie oświaty, realizując zorganizowane formy wychowania przedszkolnego, w tym obowiązkową opiekę nad dziećmi i ich kształcenie. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, wskazała Pani, że usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jest usługa świadczona przez Przedszkole. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Wczesne wspomaganie rozwoju dziecka – stanowi realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju (kategoria i). Zajęcia rewalidacyjne – stanowią realizację zaleceń wynikających z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (kategoria ii). Zajęcia z terapii ręki – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii). Zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii). Zajęcia z terapii pedagogicznej – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii). Ponadto, wskazała Pani, że żadna z usług objętych wnioskiem nie jest prowadzona niezależnie jako zajęcia dodatkowe poza zajęciami w ramach wczesnego wspomagania rozwoju lub kształcenia specjalnego. Świadczy Pani usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz Przedszkola niepublicznego. Nie świadczy Pani tych usług na rzecz innych podmiotów ani bezpośrednio na rzecz rodziców dzieci.

Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy wskazać, że w świetle art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 820 ze zm.):

Kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7.

W myśl art. 127 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe:

W zależności od rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia niepełnosprawności intelektualnej, dzieciom i młodzieży, o których mowa w ust. 1, organizuje się kształcenie i wychowanie, które stosownie do potrzeb umożliwia naukę w dostępnym dla nich zakresie, usprawnianie zaburzonych funkcji, rewalidację i resocjalizację oraz zapewnia specjalistyczną pomoc i opiekę.

Z kolei w art. 127 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe wskazano, że:

W publicznych i niepublicznych: przedszkolach i szkołach podstawowych, w tym specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych, ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych oraz poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, które spełniają warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 19 pkt 1, mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzania psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole, prowadzonego bezpośrednio z dzieckiem i jego rodziną.

Zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe:

Dyrektorzy podmiotów, o których mowa w ust. 5, mogą organizować wczesne wspomaganie rozwoju dziecka w porozumieniu z organami prowadzącymi.

Na podstawie art. 127 ust. 8 ustawy Prawo oświatowe:

Wczesne wspomaganie rozwoju dziecka organizuje się w jednym podmiocie, o którym mowa w ust. 5, który ma możliwość realizacji wskazań zawartych w opinii, o której mowa w ust. 10.

W myśl art. 127 ust. 10 ustawy Prawo oświatowe:

Opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych zgodnie z przepisami o ochronie zdrowia psychicznego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych. Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia niepełnosprawności intelektualnej.

Z kolei art. 177 ustawy Prawo oświatowe stanowi, że:

Do przedszkoli niepublicznych, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek niepublicznych stosuje się odpowiednio art. 127 ust. 1-3 oraz przepisy wydane na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 , art. 127 ust. 19 pkt 2 i ust. 20.

Na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia warunki organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży, o których mowa w ust. 1, w innych formach wychowania przedszkolnego, przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych oraz w ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7, uwzględniając szczególne potrzeby psychofizyczne i edukacyjne tych dzieci, rodzaje niepełnosprawności wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, szczegółowy zakres indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego oraz tryb jego opracowywania, a także zatrudnienie specjalistów do realizacji potrzeb dzieci i młodzieży, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2017 r. poz. 1635).

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej:

1. Zespół wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, o którym mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, zwany dalej „zespołem”, jest powoływany przez dyrektora podmiotu, o którym mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, a w przypadku innej formy wychowania przedszkolnego prowadzonej przez osobę prawną niebędącą jednostką samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną - przez osobę kierującą inną formą wychowania przedszkolnego.

2. W skład zespołu wchodzą osoby posiadające przygotowanie do pracy z małymi dziećmi o zaburzonym rozwoju psychoruchowym:

1. pedagog posiadający kwalifikacje odpowiednie do rodzaju niepełnosprawności dziecka;

2. psycholog;

3. logopeda.

3. W skład zespołu, w zależności od potrzeb dziecka i jego rodziny, mogą wchodzić również inni niż wymienieni w ust. 2 specjaliści.

4. Do zadań zespołu należy w szczególności:

1. ustalenie, na podstawie diagnozy poziomu funkcjonowania dziecka zawartej w opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, kierunków i harmonogramu działań podejmowanych w zakresie wczesnego wspomagania i wsparcia rodziny dziecka, uwzględniających rozwijanie aktywności i uczestnictwa dziecka w życiu społecznym oraz eliminowanie barier i ograniczeń w środowisku utrudniających jego funkcjonowanie;

2. nawiązanie współpracy z:

a) przedszkolem, inną formą wychowania przedszkolnego, oddziałem przedszkolnym w szkole podstawowej, do którego uczęszcza dziecko, lub innymi podmiotami, w których dziecko jest objęte oddziaływaniami terapeutycznymi, w celu zapewnienia spójności wszystkich oddziaływań wspomagających rozwój dziecka,

b) podmiotem leczniczym w celu zdiagnozowania potrzeb dziecka wynikających z jego niepełnosprawności, zapewnienia mu wsparcia medyczno-rehabilitacyjnego i zalecanych wyrobów medycznych oraz porad i konsultacji dotyczących wspomagania rozwoju dziecka,

c) ośrodkiem pomocy społecznej w celu zapewnienia dziecku i jego rodzinie pomocy, stosownie do ich potrzeb;

3. opracowanie i realizowanie z dzieckiem i jego rodziną indywidualnego programu wczesnego wspomagania, zwanego dalej ,,programem'', z uwzględnieniem działań wspomagających rodzinę dziecka w zakresie realizacji programu oraz koordynowania działań osób prowadzących zajęcia z dzieckiem;

4. ocenianie postępów oraz trudności w funkcjonowaniu dziecka, w tym identyfikowanie i eliminowanie barier i ograniczeń w środowisku utrudniających jego aktywność i uczestnictwo w życiu społecznym;

5. analizowanie skuteczności pomocy udzielanej dziecku i jego rodzinie, wprowadzanie zmian w programie, stosownie do potrzeb dziecka i jego rodziny, oraz planowanie dalszych działań w zakresie wczesnego wspomagania.

Zgodnie z § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1309):

Przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły, oddziały i ośrodki, o których mowa w § 2 ust. 1 zapewniają inne zajęcia odpowiednie ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów, w szczególności zajęcia rewalidacyjne, resocjalizacyjne i socjoterapeutyczne.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Indywidualny program edukacyjno-terapeutyczny, o którym mowa w art. 127 ust. 3 ustawy, zwany dalej „programem”, określa zakres i sposób dostosowania odpowiednio programu wychowania przedszkolnego oraz wymagań edukacyjnych, o których mowa w art. 44b ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481 , 1818 i 2197), do indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych ucznia, w szczególności przez zastosowanie odpowiednich metod i form pracy z uczniem.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

Indywidualny program edukacyjno-terapeutyczny, o którym mowa w art. 127 ust. 3 ustawy, zwany dalej „programem”, określa w zależności od indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych ucznia wskazanych w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego lub wynikających z wielospecjalistycznych ocen, o których mowa w ust. 4 lub 9 – wybrane zajęcia wychowania przedszkolnego lub zajęcia edukacyjne, które są realizowane indywidualnie z uczniem lub w grupie liczącej do 5 uczniów.

Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej:

W ramach zajęć rewalidacyjnych w programie należy uwzględnić w szczególności rozwijanie umiejętności komunikacyjnych przez:

1. naukę orientacji przestrzennej i poruszania się oraz naukę systemu Brailleʼa lub innych alternatywnych metod komunikacji – w przypadku ucznia niewidomego;

2. naukę języka migowego lub innych sposobów komunikowania się, w szczególności wspomagających i alternatywnych metod komunikacji (AAC) – w przypadku ucznia niepełnosprawnego z zaburzeniami mowy lub jej brakiem;

3. zajęcia rozwijające umiejętności społeczne, w tym umiejętności komunikacyjne – w przypadku ucznia z autyzmem, w tym z zespołem Aspergera.

Jak wskazano wyżej, z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W analizowanej sprawie świadczone przez Panią usługi, na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, realizowane są w dwóch reżimach określonych w przepisach o systemie oświaty. Po pierwsze, w ramach wczesnego wspomagania rozwoju (art. 127 ust. 5-10 ustawy – Prawo oświatowe, na podstawie opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju) – obejmujące wczesne wspomaganie rozwoju dziecka oraz, w odniesieniu do dzieci objętych opinią o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, zajęcia specjalistyczne: zajęcia z terapii ręki, zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) i zajęcia z terapii pedagogicznej. Po drugie, w ramach kształcenia specjalnego (art. 127 ust. 1 i 4 ustawy – Prawo oświatowe, na podstawie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego) – obejmujące zajęcia rewalidacyjne oraz, w odniesieniu do dzieci objętych orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, zajęcia specjalistyczne: zajęcia z terapii ręki, zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) i zajęcia z terapii pedagogicznej. Łącznie usługi objęte pytaniem nr 1 obejmują pięć rodzajów zajęć:

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka;

2. zajęcia rewalidacyjne;

3. zajęcia z terapii ręki;

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej.

Zajęcia z terapii ręki, zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) oraz zajęcia z terapii pedagogicznej są tym samym rodzajem zajęć świadczonym w obu wskazanych reżimach – w odniesieniu do części dzieci realizowane są jako element wczesnego wspomagania rozwoju na podstawie opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, a w odniesieniu do pozostałych dzieci jako element kształcenia specjalnego na podstawie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, przy czym każde dziecko objęte jest jednym z tych dokumentów. Usługa podstawowa, tj. usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, świadczona jest przez niepubliczne Przedszkole wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, działające w systemie oświaty na podstawie przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Przedszkole nie zatrudnia we własnym zakresie specjalistów posiadających kwalifikacje wymagane do prowadzenia zajęć wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju oraz z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego. W braku zajęć prowadzonych przez Panią jako podwykonawcę zalecenia wynikające z tych dokumentów nie zostałyby wobec dzieci zrealizowane. Usługi świadczone przez Panią nie są oferowane na wolnym rynku ani bezpośrednio na rzecz rodziców dzieci. Są świadczone wyłącznie na rzecz Przedszkola, w ramach realizacji jego ustawowych zadań, a wynagrodzenie należne jest z tytułu wykonania zadań Przedszkola. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego:

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka – stanowi realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju (kategoria i);

2. zajęcia rewalidacyjne – stanowią realizację zaleceń wynikających z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (kategoria ii);

3. zajęcia z terapii ręki – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii);

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS) – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej – stanowią realizację zaleceń wynikających z opinii potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, odpowiednio do dokumentu posiadanego przez dane dziecko (kategoria i albo ii).

Przedszkole jest zobowiązane do zapewnienia realizacji zaleceń wynikających z opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju oraz z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego wydanych wobec dzieci nim objętych. Realizuje Pani ten obowiązek Przedszkola jako podwykonawca, prowadząc zajęcia przypisane do konkretnych dzieci objętych wskazanymi dokumentami. Usługą podstawową względem usług świadczonych przez Panią jest usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczona przez Przedszkole. Świadczone przez Panią zajęcia są przypisane do dzieci objętych opinią – o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego i nie są oferowane niezależnie od realizacji zaleceń wynikających z tych dokumentów. Bez ich przeprowadzenia Przedszkole nie zrealizowałoby wobec tych dzieci obowiązków wynikających z przepisów Prawa oświatowego. Żadna z usług objętych wnioskiem nie jest prowadzona niezależnie jako zajęcia dodatkowe poza zajęciami w ramach wczesnego wspomagania rozwoju lub kształcenia specjalnego. Świadczy Pani usługi objęte zakresem wniosku wyłącznie na rzecz Przedszkola niepublicznego. Nie świadczy Pani tych usług na rzecz innych podmiotów ani bezpośrednio na rzecz rodziców dzieci.

Z powyższych regulacji wynika, że ww. usługi, tj.

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka;

2. zajęcia rewalidacyjne;

3. zajęcia z terapii ręki;

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej,

są integralną częścią działalności niepublicznego Przedszkola. Tym samym, prowadzone przez Panią ww. usługi nie stanowią odrębnej usługi lecz są funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane z realizacją podstawowej działalności niepublicznego przedszkola.

Zatem należy wskazać, że wykonywane przez Panią czynności, tj. ww. usługi, są niezbędne do prawidłowego wykonywania usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w odniesieniu do dzieci objętych opinią – o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju albo orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego.

W konsekwencji należy uznać, że spełnione są przesłanki uznania świadczonych przez Panią usług, na rzecz niepublicznego Przedszkola, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Tym samym, prowadzone przez Panią zajęcia – tj. ww. usługi:

1. wczesne wspomaganie rozwoju dziecka;

2. zajęcia rewalidacyjne;

3. zajęcia z terapii ręki;

4. zajęcia z Treningu Umiejętności Społecznych (TUS);

5. zajęcia z terapii pedagogicznej,

korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

A zatem, Pani stanowisko, w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy zgłoszenie rejestracyjne, w zakresie podatku od towarów i usług, złożone przez Panią, nie wywołało skutku materialnoprawnego, w postaci utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, w związku z nieprzekroczeniem w roku 2025 limitu określonego w tym przepisie, a Pani jest uprawniona do złożenia aktualizacji tego zgłoszenia na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 , z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak wynika z art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Według art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W świetle art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

– energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

– wyrobów tytoniowych,

– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

– preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

– komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

– urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

– maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

– pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

– motocykli (PKWiU ex 45.4);

2. świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3. (uchylony)

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnik podatku VAT może być podatnikiem czynnym albo zwolnionym.

Podatnik, który zarejestrował się jako czynny podatnik VAT dobrowolnie – tym samym rezygnując ze zwolnienia, może zrezygnować z bycia czynnym podatnikiem VAT, jednak aby wrócić do zwolnienia opartego na limicie obrotów (podmiotowego), o którym mowa w art. 113 ustawy w trakcie roku podatkowego, może to zrobić pod warunkiem, że minął rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował oraz w poprzednim i bieżącym roku nie przekroczył kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Powrót do zwolnienia może nastąpić od początku danego miesiąca.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Natomiast, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Jak rozstrzygnąłem wyżej, świadczone – na rzecz niepublicznego Przedszkola – przez Panią usługi, obejmujące prowadzenie zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. W konsekwencji wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy nie jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż towarów lub usług jako zwolnioną z podatku VAT.

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast w myśl art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne, oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym.

W kwestii trybu i sposobu rozliczenia podatku zawartego w dokumencie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że podatek ten powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy, tj. art. 103 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego.

Jednakże należy wskazać, że gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. (uchylony)

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. (uchylony)

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnośnie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako:

1. „podatnika VAT czynnego”,

2. „podatnika VAT zwolnionego” – w przypadku podatnika, o którym mowa w:

a) ust. 3 i 3c,

b) art. 113a ust. 1, jeżeli złożył zawiadomienie w celu rejestracji jako podatnik VAT UE

– i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie.

Jak stanowi art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z 96 ust. 10 ustawy:

Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy:

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Zaznaczyć ponownie należy, że podatnik ma prawo powrócić do zwolnienia z art. 113 ustawy w trakcie roku podatkowego, pod warunkiem, że minął rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował oraz w poprzednim i bieżącym roku nie przekroczył kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Powrót do zwolnienia może nastąpić od początku danego miesiąca.

Przepis art. 113 ust. 11 ustawy, umożliwia podatnikowi, ponowny wybór tego zwolnienia, po spełnieniu określonych warunków. Przepis ten nie określa, w jakim terminie podatnik jest zobowiązany poinformować urząd o zamiarze wyboru zwolnienia. W związku z tym, należy przyjąć ogólnie stosowaną zasadę aktualizacji danych wynikającą z art. 96 ust. 12 ustawy, według której podatnik o wszelkich zmianach objętych zgłoszeniem rejestracyjnym jest zobowiązany poinformować urząd w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, czyli od momentu wyboru przez podatnika zwolnienia podmiotowego na formularzu VAT-R.

Wymieniony art. 113 ust. 11 ustawy nie uzależnia prawa wyboru zwolnienia od terminu złożonego zawiadomienia w urzędzie. Zatem fakt złożenia przez podatnika zawiadomienia po upływie 7 dni, nie pozbawia go prawa do wyboru przysługującego mu zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność została zarejestrowana, w CEIDG, 1 sierpnia 2025 r. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanym na podstawie art. 96 ustawy. Złożyła Pani zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w związku z przekonaniem, że doszło do przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy i przekonaniem o utracie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, w związku z czym dokonała Pani pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. 31 października 2025 r. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała Pani, że podatnik (tj. Pani) traci (utraciła) prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy. W ramach działalności gospodarczej świadczy Pani usługi o zróżnicowanym profilu. Po pierwsze, wykonuje Pani na rzecz usługi polegające na prowadzeniu zajęć terapeutycznych z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju (WWR) oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Po drugie, prowadzi Pani również działalność w zakresie usług budowlanych. Po trzecie prowadzi Pani działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży pomocy dydaktycznych na potrzeby zajęć terapeutycznych. Zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonała Pani, przyjmując, że przekroczyła limit, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy. Przy ustalaniu, że w roku 2025 doszło do przekroczenia limitu sprzedaży, uwzględniła Pani wartość wszystkich świadczonych usług, w tym usług będących przedmiotem pytania nr 1, tj. usług realizowanych w ramach wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Wartość pozostałych świadczonych przez Panią usług nie przekracza limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy. Do przekroczenia tego limitu w roku 2025 doszło wyłącznie na skutek uwzględnienia w nim wartości usług objętych pytaniem nr 1. Wskazała Pani, że Pani pytanie nr 2 obejmuje korektę całości sprzedaży opodatkowanej wskutek przyjęcia, że doszło do przekroczenia limitu. Obejmuje ono zatem nie tylko usługi wymienione w pytaniu nr 1, lecz również pozostałe usługi, których wartość została opodatkowana w następstwie rejestracji Pani jako podatnika VAT czynnego – korekta dotyczyłaby bowiem wszystkich faktur wystawionych z wykazanym podatkiem. Usługi będące przedmiotem pytania nr 1 są jedynymi usługami świadczonymi przez Panią, które Pani zdaniem nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu limitu sprzedaży. Sprzedaż pomocy dydaktycznych na potrzeby zajęć terapeutycznych dokonywana jest odrębnie od świadczonych usług objętych pytaniem nr 1 i nie stanowi elementu kompleksowej usługi. Zgłoszenie VAT-R zostało złożone wyłącznie w wyniku uwzględnienia w limicie wartości usług będących przedmiotem Pani wniosku. Opisane powyżej usługi, w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju oraz kształcenia specjalnego dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, stanowią główny obszar Pani działalności. W przypadku niewliczania ww. usług w tym zakresie do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, nie przekroczyłaby Pani tego limitu w roku 2025.

Z powołanego wyżej przepisu art. 113 ust. 11 ustawy wynika, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki ponownego skorzystania ze zwolnienia, tj.:

· wartość sprzedaży u podatnika w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy,

· podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Należy nadmienić, że przepis art. 113 ust. 11 ustawy nie uzależnia prawa do wyboru zwolnienia od terminu złożonego zawiadomienia w urzędzie tylko od spełnienia warunku określonego w tym przepisie, tj. bycia czynnym podatnikiem podatku VAT co najmniej przez rok licząc od końca roku, w którym podatnik utracił lub zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem, fakt złożenia przez podatnika zawiadomienia po upływie 7 dni, nie pozbawia go prawa do wyboru przysługującego mu zwolnienia, pod warunkiem, że podatnik zachowywał się jak podatnik, u którego sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie korzystała Pani ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy i przekroczyła Pani limit tego zwolnienia. Następnie dokonała Pani rejestracji i 31 października 2025 r. dokonała pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, jak stwierdzono w odpowiedzi na Pani pytanie nr 1 z wniosku, wartość usług będących przedmiotem pytania nr 1, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Tym samym, ww. usługi nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ustawy. W tej sytuacji dokona Pani stosownych korekt wystawionych faktu. Jednakże fakt skorygowania podatku należnego nie oznacza automatycznie możliwości ponownego korzystania przez Panią ze zwolnienia podmiotowego. Późniejsza korekta faktur, która nastąpi już po przekroczeniu kwoty limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, nie będzie miała wpływu na dokonaną rejestrację Pani jako czynnego podatnika podatku VAT. Dokonanie korekt zmniejszy wartość wykonanej sprzedaży usług przez Panią, jednakże nastąpi to po utracie prawa do korzystania przez Panią ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy. Fakt zarejestrowania jako czynny podatnik podatku VAT, po przekroczeniu limitu sprzedaży, nakłada na Panią obowiązek rozliczenia podatku należnego i złożenia deklaracji VAT.

Zatem pomimo, że nie przekroczyłaby Pani limitu zwolnienia podmiotowego oraz nie wykonywałaby Pani czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy, to nie minął rok od końca roku, w którym zrezygnowała Pani ze zwolnienia podmiotowego – nie spełnia Pani wszystkich wskazanych wyżej warunków, aby ponownie skorzystać ze zwolnienia.

Mając zatem na uwadze okoliczności faktyczne sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że nie może Pani obecnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy, prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia określonego w ust. 1 tego przepisu, przysługiwać będzie Pani począwszy od 1 stycznia 2027 r., o ile wartość sprzedaży w roku podatkowym 2026 nie przekroczy kwoty 240 000 zł oraz nie wykonuje oraz nie będzie Pani wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Tym samym, w sytuacji gdy od 1 stycznia 2027 r. spełni Pani warunki do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, powinna Pani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R w terminie 7 dni licząc od dnia, w którym nabędzie Pani prawo do tego zwolnienia. Jednakże fakt złożenia zawiadomienia po upływie 7 dni, nie pozbawia Pani prawa do wyboru przysługującego Pani zwolnienia, pomimo niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego w wymaganym przepisami terminie.

Podsumowując, stwierdzam, że złożone przez Panią zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wywołało skutek materialnoprawny i stała się Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym utraciła Pani prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy. W tej sytuacji nie ma Pani obowiązku do aktualizacji zgłoszenia na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy.

Tym samym, oceniając Pani stanowisko, w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powoływane przez Panią na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powoływane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Panią we wniosku wyroku sądu administracyjnego wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Pani argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, w szczególności możliwość korzystania przez Panią ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy w zakresie pozostałych płaszczyzn Pani działalności gospodarczej, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Wydając przedmiotową interpretację przyjąłem jako element przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazane przez Panią okoliczności, że świadczone przez Pana usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i są wykonywane w formach i na zasadach ustawy Prawo oświatowe oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych jako wymagany element wykonywania usług przedszkolnej opieki na dzieckiem realizowanej przez przedszkole niepubliczne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.